Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung im Gründungsjahr
Nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG kann das Finanzamt die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gestatten, wenn der Gesamtumsatz des Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 Euro betragen hat. Bis einschließlich 2019 galt ein Betrag von 500.000 Euro. Hat der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im laufenden Jahr begonnen, ist der maßgebende Gesamtumsatz nach den voraussichtlichen Verhältnissen des Gründungsjahres zu bestimmen, und zwar nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung. Sind die Angaben des Unternehmers unrichtig oder unvollständig, ist die Schätzung also nicht haltbar oder nicht substantiell genug gewesen, darf das Finanzamt die Genehmigung der Ist-Besteuerung für das Gründungsjahr wieder zurücknehmen. So lässt sich ein BFH-Urteil vom 11.11.2020 zusammenfassen.[1]
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GbR, die im September 2011 gegründet wurde. Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung, der am 10.10.2011 beim Finanzamt eingegangen ist, weist Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung und für das Folgejahr in geschätzter Höhe von 30.000 Euro bzw. 100.000 Euro aus. Dem Antrag der Klägerin, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zu gestatten, entsprach das Finanzamt mit Bescheid vom 15.12.2011 unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs. Es ging davon aus, dass der auf einen Jahresbetrag umgerechnete Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres voraussichtlich nicht mehr als 500.000 Euro betragen werde.
Gerade einmal fünf Tage nach Eingang des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung schloss die GbR einen Vertrag über die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit einer Gesamtvergütung von über 1,2 Mio. Euro (zzgl. USt).
Die GbR stellte ihrem Auftraggeber für die noch im Jahr 2011 erfolgte Montage von Modulen 450.000 Euro zzgl. 85.500 Euro USt in Rechnung. Hierauf ging am 21.12.2011 auf ihrem Konto eine Gutschrift in Höhe von 77.350 Euro (= netto 65.000 Euro) ein.
In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2011 gab die Klägerin Umsätze zu 19 Prozent in Höhe des vereinnahmten Entgelts von 65.000 Euro an. Nach einer Außenprüfung nahm das Finanzamt die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO rückwirkend zurück. Es ermittelte die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten und ging dabei von Umsätzen mit einer Bemessungsgrundlage von 450.000 Euro aus. Der BFH hat die Auffassung des Finanzamts bestätigt. Allein erheblich sei der voraussichtliche Umsatz von September bis Dezember 2011 mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 Euro, so dass der auf das Gesamtjahr hochgerechnete maßgebliche Gesamtumsatz 1.350.000 Euro betragen habe.
Begründung:
Das Finanzamt kann nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Antrag gestatten, dass der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen darf, wenn dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 Euro (seit dem 1.1.2020: 600.000 Euro) betragen hat.
Gesamtumsatz ist gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze abzüglich bestimmter steuerfreier Umsätze. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeführt, ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG).
- 20 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt im Hinblick auf die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf den Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr ab. Der Fall, dass die unternehmerische Tätigkeit erstmals im Laufe eines Jahres aufgenommen wird, ist gesetzlich nicht geregelt; weder § 20 UStG noch § 19 Abs. 3 UStG verhalten sich dazu. Im Jahr der erstmaligen Aufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt kein Vorjahresumsatz vor, so dass für die Umsatzgrenze auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Jahres abzustellen ist. Für das Jahr der Neugründung kommt es mithin darauf an, welche Umsätze der Unternehmer voraussichtlich erzielen wird. Danach ist es bei Neugründungen im Hinblick auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich, den Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) bis zum 31.12. des Erstjahres zu schätzen und diesen voraussichtlichen Gesamtumsatz entsprechend § 19
Abs. 3 Satz 3 UStG auf einen für das ganze Jahr prognostizierten Gesamtumsatz hochzurechnen.
Für die anzustellende Prognose ist allein die konkrete unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden Erstjahres entscheidend. Die Umsätze des Erstjahres sind nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung zu schätzen.
Die Ist-Besteuerung findet erst dann Anwendung, wenn sie das Finanzamt durch die ihm obliegende Ermessensentscheidung genehmigt hat.[2] Ist die vom Unternehmer geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung unzutreffend, besser gesagt in wesentlicher Hinsicht kaum substantiell, und gilt sie für die Gestattung der Ist-Besteuerung als “ursächlich”, so darf diese zurückgenommen werden (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO). Auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln kommt es nicht an.
Allerdings muss anzunehmen sein, dass das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsakts von entscheidungserheblicher Bedeutung sein. Eine abwägende Stellungnahme des Finanzamtes zur Rücknahme des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist nicht erforderlich.
Praxishinweise
Eine Parallelentscheidung des BFH vom gleichen Tage geht in dieselbe Richtung.[3] Auch das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 24.11.2020 in diesem Sinne entschieden, hatte dabei aber offenbar die Fälle mit vorsätzlich falschen Angaben im Auge: Insbesondere in Missbrauchsfällen sei das Finanzamt befugt, eine unter Widerrufsvorbehalt erteilte Zustimmung zurückzunehmen, wenn Umstände vorliegen, aufgrund derer bereits die Erteilung der Genehmigung hätte versagt werden können.
Ganz so deutlich wie die Richter des FG Rheinland-Pfalz ist der BFH allerdings nicht geworden; zumindest findet sich das Wort “Missbrauch” in seinem Urteil nicht.[4] Insofern bleibt die Frage, wie zu entscheiden wäre, wenn eine unterjährige Schätzung durchaus seriös bzw. gutgläubig erfolgt ist, sich aber durch einen unerwarteten Erfolg ein wesentlich höherer Umsatz als zunächst prognostiziert ergibt. Grundsätzlich wird man zu dem Ergebnis kommen müssen, dann ein Widerruf der Ist-Besteuerung unzulässig ist, solange die Schätzung des Unternehmers seinerzeit objektiv richtig oder vollständig war. Die Praxis wird aber zeigen müssen, ob die Finanzämter dem folgen oder ob sie nicht einfach anhand “besserer Erkenntnis” nach Ablauf des betroffenen Jahres die Ist-Besteuerung widerrufen. Jedenfalls ist zu empfehlen, das Finanzamt frühzeitig zu informieren, wenn sich im Gegensatz zur ursprünglichen Schätzung ein Umsatz ergibt, der über 600.000 Euro bzw. deutlich über der damaligen Prognose liegt.
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[1] BFH-Urteil vom 11.11.2020, XI R 41/18, NWB WAAAH-74731
[2] vgl. zu einem konkludenten Antrag auf Ist-Besteuerung und der entsprechenden “stillschweigenden
Bekanntgabe” der Genehmigung: BFH-Urteil vom 18.8.2015, V R 47/14 BStBl 2018 II S. 611
[3] BFH-Urteil vom 11.11.2020, XI R 40/18, NWB BAAAH-74725
[4] FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.11.2020, 3 K 1192/18, NWB VAAAH-69994
Stand: 14.04.2021