§ 3 Nr. 45 EStG stellt die Vorteile des Arbeitnehmers
- Alternative 1: aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör
- Alternative 2: aus zur privaten Nutzung überlassenen System‑ und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und
- Alternative 3: aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen
steuerfrei.
Praxishinweis
Die private Nutzung betrieblicher Geräte umfasst nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung sowohl die Gerätekosten als auch die Nutzungsentgelte.[1] Eine betragsmäßige Höchstgrenze existiert nicht. Auch ist es unerheblich, an welchem Ort die private Nutzung erfolgt.[2]
Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um ein betriebliches Gerät handelt, das dem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung überlassen wird. Arbeitgeberzuschüsse ohne Vorliegen eines betrieblichen Geräts sind nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG.[3]
Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 45 EStG kann selbst dann angewandt werden, wenn eine Entgeltumwandlung vorgenommen wird. Eine Einschränkung auf Arbeitgeberzusatzleistungen ist im EStG nicht vorgesehen.
Grundsätzlich löst die Steuerfreiheit auch eine Beitragsfreiheit in der SV aus. Nach § 1 SvEV sind jedoch bestimmte Einnahmen nur dann nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn sie zusätzlich zu den Löhnen und Gehältern gewährt werden.[4]
Der GKV-Spitzenverband, die Deutsche Rentenversicherung Bund und die Bundesagentur für Arbeit haben sich zur beitragsrechtlichen Behandlung von Arbeitgeberleistungen im Rahmen eines Mitarbeiter-PC-Programms nunmehr näher geäußert.[5] Danach gilt Folgendes:
- Zum Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung gehören nach § 14 Absatz 1 Satz 1 SGB IV alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden oder ob sie unmittelbar oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Nach § 1 SvEV sind jedoch bestimmte Einnahmen, Beiträge und Zuwendungen nicht zum Arbeitsentgelt zu zählen, wenn sie vom Arbeitgeber nach den Regelungen des Steuerrechts lohnsteuerfrei belassen oder pauschalbesteuert werden. Dies gilt für die in § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummern 1, 4 und 4a SvEV näher bezeichneten Einnahmen, Beiträge und Zuwendungen jedoch nur dann, wenn sie zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden.
- Ebenfalls zum Arbeitsentgelt im Sinne von § 14 Absatz 1 Satz 1 SGB IV gehört als Sachbezug der geldwerte Vorteil für die aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses vom Arbeitgeber auch zur privaten Nutzung gewährte Überlassung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten (zum Beispiel Laptops, Tablets und Smartphones). Bei aktuell bestehenden Leasing-Modellen wie dem sog. Mitarbeiter-PC-Programm (MPP) verzichten die Beschäftigten für die Vertragslaufzeit der Nutzungsüberlassung der Geräte auf einen Teil ihres Gehalts.
- Die Zuwendung in Form des geldwerten Vorteils des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung der betrieblichen Geräte stellt sich unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 45 EStG als steuerfreie Einnahme dar, und zwar unabhängig davon, ob die Zuwendung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird oder nicht.
Praxishinweis
Für die Beitragsfreiheit wird hingegen verlangt, dass diese Arbeitgeberleistung „zusätzlich zu Löhnen und Gehältern“ gewährt wird (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 SvEV). Diese Voraussetzung ist bei einer Entgeltumwandlung nicht erfüllt. Bei Entgeltumwandlungen im Sinne eines vorherigen Entgeltverzichts und daraus resultierenden neuen Zuwendungen des Arbeitgebers ist regelmäßig davon auszugehen, dass es an der Zusätzlichkeit der neuen Zuwendungen fehlt (vgl. Punkt 1 der Niederschrift über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs am 11.11.2021).
- Die Bewertung des geldwerten Vorteils (Höhe des anzusetzenden Sachbezugswertes) richtet sich bei derartigen sonstigen Sachbezügen nach § 3 Absatz 1 Satz 1 SvEV. Danach ist als Wert für Sachbezüge, für die keine amtlichen Sachbezugswerte festgesetzt sind und die nicht nach § 8 Absatz 2 Satz 2 bis 5 EStG oder § 8 Absatz 3 EStG zu bewerten sind, der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen.
Für die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten sind keine amtlichen Sachbezugswerte, pauschale oder durchschnittliche Werte der Nutzungsüberlassung festgesetzt. Es existieren zwar ältere Erlasse zu pauschalen Nutzungswertmethoden, die sich mit der Überlassung von TV- und Radiogeräten zur privaten Nutzung befassen. Diese werden vorliegend jedoch nicht für anwendbar erachtet. Für eine Anwendung der 1-Prozent-Regelung, wie sie bei der privaten Nutzung von Dienstfahrzeugen üblich ist, fehlt es ebenfalls an einer rechtlichen Grundlage.
Demzufolge ist grundsätzlich der übliche Abgabepreis als Sachbezugswert heranzuziehen. Die Bewertung nach dem üblichen Abgabepreis ist bei den in Rede stehenden Geräten jedoch aufwändig und durch eine hohe Komplexität bei der Ermittlung des Nutzungsvorteils im Einzelfall geprägt. Hinzu kommt, dass die Geräte nicht übereignet, sondern im Wege des Leasings nur zeitlich befristet überlassen werden.
Praxishinweis
Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung sind daher der Auffassung, dass als Wert für die Nutzungsüberlassung das Nutzungsentgelt anzusetzen ist, das in der Regel dem Betrag der Gehaltsumwandlung entspricht. Weichen im Einzelfall die Höhe der Leasingrate und die Höhe des Entgeltverzichts voneinander ab, ist als Wert für die Nutzungsüberlassung die Höhe der vom Arbeitgeber als Leasingnehmer vereinbarten Leasingrate in Ansatz zu bringen. Die sich dadurch ergebende Ermittlung der Beitragsbemessungsgrundlage des geldwerten Vorteils als Sachbezug soll mit den nachstehenden Beispielen veranschaulicht werden.
Beispiel 1
Der Arbeitgeber überlässt im Rahmen einer Gehaltsumwandlung dem Mitarbeiter ein Smartphone, das dieser auch privat nutzen darf.
Arbeitsentgelt vor Entgeltumwandlung mtl. 3.000 EUR
Leasingrate für Arbeitgeber mtl. 50 EUR
Entgeltverzicht mtl. 50 EUR
Lösung
Der Beitragsbemessung sind zugrunde zu legen:
Neuer Barlohnanspruch mtl. 2.950 EUR
+ Sachbezug für Smartphone-Überlassung mtl. 50 EUR
Gesamt: 3.000 EUR
Die Sozialversicherungsbeiträge sind aus 3.000 EUR zu erheben. Der lohnsteuerpflichtige Arbeitslohn beträgt hingegen 2.950 EUR.
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, aber die monatliche Leasingrate übersteigt den monatlichen Entgeltverzicht.
Leasingrate für Arbeitgeber mtl. 60 EUR
Entgeltverzicht mtl. 50 EUR
Lösung
Der Beitragsbemessung sind zugrunde zu legen:
Neuer Barlohnanspruch mtl. 2.950 EUR
+ Sachbezug für Smartphone-Überlassung mtl. 60 EUR
Gesamt: 3.010 EUR
Die Sozialversicherungsbeiträge sind aus 3.010 EUR zu erheben. Der lohnsteuerpflichtige Arbeitslohn beträgt hingegen 2.950 EUR.
Praxishinweis
Die Leasingrate wird beitragsrechtlich einheitlich beurteilt, sodass auch die Anteile oberhalb des Entgeltumwandlungsbetrags nicht als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitsentgelt erbracht angesehen werden und damit der Beitragsbemessung zugrunde zu legen sind.
Beispiel 3
Wie Beispiel 1, aber die monatliche Leasingrate unterschreitet den monatlichen Entgeltverzicht.
Leasingrate für Arbeitgeber mtl. 40 EUR
Entgeltverzicht mtl. 50 EUR
Lösung
Der Beitragsbemessung sind zugrunde zu legen:
Neuer Barlohnanspruch mtl. 2.950 EUR
+ Sachbezug für Smartphone-Überlassung mtl. 40 EUR
Gesamt: 2.990 EUR
Die Sozialversicherungsbeiträge sind aus 2.990 EUR zu erheben. Der lohnsteuerpflichtige Arbeitslohn beträgt hingegen 2.950 EUR.
[1] OFD Berlin, Vfg. v. 12.6.2001 – St 177-S 2350-1/02, DStR 2001, 1662
[2] R 3.45 Satz 3 LStR 2023
[3] BFH-Urt. v. 21.6.2006 – XI R 50/05, BStBl II 2006, 715
[4] § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 4 und Nr. 4a SvEV
[5] Verlautbarung vom 4.5.2023