Stromlieferung als selbstständige Hauptleistung zur Vermietung
Wenn Strom über eine Photovoltaikanlage vom Vermieter erzeugt und an die Mieter geliefert wird, handelt es sich dabei im Regelfall nicht um eine unselbstständige Nebenleistung der steuerfreien Vermietung. Entscheidend für die Selbstständigkeit der Stromlieferung ist, dass der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen. Mit dieser aktuellen Entscheidung stellt sich das Niedersächsische FG gegen die Auffassung der Finanz-
verwaltung, die in der Stromlieferung regelmäßig eine unselbstständige Nebenleistung sieht und dementsprechend bei einer umsatzsteuerfreien Vermietung (Hauptleistung) den Vorsteuerabzug aus einer Photovoltaikanlage versagt.[1]
Der Sachverhalt:
Der Kläger vermietet ein Mehrfamilienhaus und ein Doppelhaus jeweils umsatzsteuerfrei. Auf den Dächern der beiden Objekte hat er jeweils eine Photovoltaikanlage inklusive eines Batteriespeichers installiert. Für beide Anlagen wurden zwei Messungen verbaut. Die erste Messung erfasst die Gesamtproduktion des Stroms. Der erzeugte Strom, der direkt über den Batteriespeicher an die Mieter fließt, läuft über eine entsprechende Messung. Der überschüssige Strom wird an die ABC-Netz-GmbH geliefert.
Der Kläger rechnet mit den Mietern jährlich über einen Gemeinschaftszähler im jeweiligen Haus und entsprechende Unterzähler nach der individuellen Verbrauchsmenge ab. Hierüber hat er mit den Mietern eine „Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag über Stromversorgung“ geschlossen. Danach erfolgt die Versorgung der Mieter mit Strom über die installierte Photovoltaikanlage. Der Stromlieferungsvertrag kann mit einer Frist von vier Wochen zum Monatsende gekündigt werden. Außerdem ist in der Zusatzvereinbarung geregelt, dass der Mieter für den Fall, dass er nach der Kündigung anderweitig den Strom bezieht, die Kosten der Umbaumaßnahmen der Zähleranlage zu tragen hat.
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2018 machte der Kläger Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen geltend. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug jedoch. Zur Begründung verwies es darauf, dass es sich bei der Stromlieferung seitens des Klägers an die Mieter um eine Nebenleistung zur steuerfreien Hauptleistung (Vermietung) handele. Nach Auffassung des Klägers hingegen stellen die Stromerzeugung und Lieferung an die Mieter einerseits und die Vermietungsleistung andererseits zwei getrennte selbstständige Leistungen dar. Das Niedersächsische FG hat der Klage stattgegeben und die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen zum Abzug zugelassen. Maßgebend war u.a., dass der Vermieter mit seinen Mietern individuelle (Zusatz-)Vereinbarungen über die Stromlieferung abgeschlossen hatte, in denen auch vom Mietvertrag abweichende Kündigungsmöglichkeiten des Stromlieferungsvertrags vorgesehen waren. Zudem wurde die Verbrauchsmenge des Stroms mit den Mietern über individuelle (Unter-) Zähler abgerechnet.
Begründung:
Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Entscheidend ist dabei die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.
Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Um eine (unselbstständige) Nebenleistung handelt es sich mithin dann, wenn eine Leistung im Zusammenhang mit einer anderen Leistung steht, im Verhältnis zu dieser nebensächlich ist und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt.
Vor diesem Hintergrund hatte die Rechtsprechung lange Zeit die Lieferung „Mietnebenkosten“ – z.B. Wasser, aber auch Strom – üblicherweise den Nebenleistungen zur Hauptleistung „Vermietung“ zugerechnet. In jüngerer Zeit hat der EuGH seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Hauptleistungen und Nebenleistungen einerseits und selbstständig nebeneinander stehenden (Haupt-) Leistungen andererseits aber fortentwickelt und konkretisiert.[2] Er hat dabei vor allem herausgestellt, dass dann, wenn der Mieter die Möglichkeit hat, Lieferanten und/oder Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind.
Das Vorhandensein von individuellen Zählern zur Ermittlung der jeweiligen Verbrauchsmenge durch den Mieter sieht der EuGH mithin als wichtiges Indiz dafür an, dass die Lieferung von Versorgungsleistungen wie z.B. Strom als eine von der Vermietung getrennte Leistung anzusehen ist. Auch der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung die Rechtsauffassung des EuGH aufgegriffen und in einer Entscheidung aus dem Jahr 2015 darauf verwiesen, dass insbesondere den Mietnebenkosten zugrunde liegende Leistungen – wie das Zurverfügungstellen von Wasser, Elektrizität oder Wärme –, über deren Verbrauch der Mieter entscheiden kann und die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit des Verbrauchs abgerechnet werden, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind.[3]
Dass die Wahl des Stromanbieters durch die Mieter möglicherweise deshalb eingeschränkt ist, weil sie hohe Umbaukosten tragen müssten, ist nicht geeignet, eine Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen. Wichtig ist nur, dass die Mieter die generelle Möglichkeit haben, den Stromlieferungsvertrag mit dem Vermieter zu kündigen und zu einem anderen Anbieter zu wechseln. Dass dann Umbaukosten (im Urteilsfall ca. 400 bis 500 Euro) anfallen, erschwert einen solchen Wechsel zwar, macht ihn aber nicht unmöglich. Denkbar ist im Übrigen auch, dass derartige Umbaukosten ganz oder teilweise von einem neuen Stromlieferanten abhängig von der Höhe der Kosten übernommen werden. Angesichts des derzeit herrschenden Wettbewerbs in dieser Branche ist dies nicht unrealistisch.
Praxishinweise
Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen Vermietungsleistungen und Leistungen über Nebenkosten eine einheitliche Leistung oder zwei getrennte Leistungen darstellen, habe der BFH in der Entscheidung V R 37/14 (a.a.O.) zwar angesprochen, aber nicht zu entscheiden gehabt. Er habe dies lediglich unter Hinweis auf die o.g. EuGH Sache angeführt. Die Finanzverwaltung wendet die Entscheidung des EuGH nicht an, sondern vertritt weiterhin die Auffassung, dass es sich bei Stromlieferungen an Mieter um eine Nebenleistung zur Hauptleistung „Vermietung“ handelt (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die Revision ist bereits unter dem Az. XI R 8/21 anhängig.
Die Frage der Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit von Leistungen im Zusammenhang mit der Vermietung ist zum Beispiel auch bei der Mitvermietung von Stellplätzen und Garagen von Interesse. So hat das Thüringer FG hat mit Urteil vom 27.6.2019 entschieden, dass es sich bei der Vermietung von Stellplätzen nicht stets um eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung als Hauptleistung handeln müsse.[4] Die Revision ist beim BFH unter dem Az. V R 41/19 anhängig.
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[1] Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.02.2021, 11 K 201/19, im Volltext veröffentlicht in der
„Entscheidungsdatenbank Niedersachsen“
[2] EuGH-Urteil vom 16.04.2015, C-42/14, DStR 2015, S. 888, NWB DAAAE-90887
[3] BFH-Urteil vom 11.11.2015, V R 37/14, BStBl II 2017, 1259
[4] Thüringer FG, Urteil vom 27.6.2019, 3 K 246/19, NWB FAAAH-41219
Stand: 14.04.2021