Werbezuschuss als Arbeitslohn
Bei Lohnoptimierern ist das Modell der Zahlung von Werbezuschüssen eine beliebte Gestaltung. Das FG Münster hat sich im Urteil vom 3. Dezember 2019[1] damit auseinandergesetzt, ob an Mitarbeiter gezahlte Entgelte für die Zurverfügungstellung ihres Pkw zur Anbringung eines mit Werbung versehenen Kennzeichenhalters der Lohnsteuer unterliegen.
Der Urteilsfall
Die Klägerin ist ein mittelständisches Unternehmen. Die Klägerin schloss mit einer Vielzahl von Mitarbeitern Mietverträge über Werbeflächen an ihren privaten Fahrzeugen ab, die entweder Aufkleber oder Kennzeichenhalter mit den Schriftzügen „…“ betrafen. Ein Teil der Mitarbeiter verpflichtete sich in den Verträgen, auf ihrem privaten PKW Aufkleber auf dem Kofferraumdeckel anzubringen. Der andere Teil der Mitarbeiter verpflichtete sich zur Anbringung von Kennzeichenhaltern mit dem Werbeaufdruck. In beiden Vertragsvarianten erhielten die Mitarbeiter ein Entgelt i. H. v. 255 EUR im Jahr. In einem Teil der Verträge wurde in § 2 eine Zahlung von jährlich „maximal“ 255 EUR vereinbart. In § 3 des Vertrages war eine Befristung des Vertrages auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses geregelt.
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Vergütung für die auf den Kennzeichenhalterungen angebrachte Firmenwerbung Arbeitslohn[2] EStG darstelle.
Entscheidung des FG Münster
Das Finanzgericht Münster sieht die von der Klägerin eingelegte Klage als unbegründet an, weil es sich bei den Werbezahlungen um Arbeitslohn handelt.
Arbeitslohn liegt vor, wenn die Leistung „für“ das Dienstverhältnis erbracht wird. Nicht für das Dienstverhältnis erbracht werden Leistungen, die für eine Sonderrechtsbeziehung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer geleistet werden.
Praxishinweis
Die Beantwortung der Frage, ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist oder der Leistungsaustausch durch das Dienstverhältnis veranlasst wurde und damit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer wertenden Betrachtung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte erfolgen.[3]
Nach Auffassung des FG Münster ist das auslösende Moment für die streitigen Werbezahlungen an die Arbeitnehmer die Stellung als Arbeitnehmer und damit im weitesten Sinne die Arbeitstätigkeit der Arbeitnehmer. Der Werbevertrag stellt sich wirtschaftlich betrachtet nicht als (Sonder-)Rechtsbeziehung dar, die losgelöst vom Dienstverhältnis als marktgerechtes entgeltliches Geschäft besteht.
Auch die Ausgestaltung der Mietverträge über die Werbefläche an den privaten PKW spreche nicht dafür, dass die Klägerin ihr eigenbetriebliches Interesse, eine optimale Werbewirkung zu erzielen, ernsthaft in den Vordergrund stellte.
Die Verträge enthielten keinerlei Vorgaben, um einen werbewirksamen Einsatz des Fahrzeugs zu fördern bzw. sicherzustellen. So gab es keine Verpflichtung des Arbeitnehmers, den privaten PKW in einem bestimmten Umfang zu nutzen. Es war weder eine bestimmte mindestens zu fahrende jährliche oder monatliche Kilometerleistung noch ein zeitlicher Umfang bestimmt, in dem das Auto im öffentlichen Verkehr bewegt werden musste. Auch eine Regelung, ob bzw. wo das Auto im öffentlichen Parkraum sichtbar abgestellt werden musste, existierte ebenso wenig wie eine Verpflichtung, das Auto in einem bestimmten Zustand zu halten. Letzteres hätte für die Erzielung einer positiven Werbewirkung nahegelegen. Eine Regelung dazu, ob an dem Fahrzeug noch Werbung für andere Firmen angebracht werden durfte oder eine Exklusivität geschuldet war, wurde ebenfalls nicht getroffen.
Bei der auf verschiedenen Internetportalen (z.B. „xxx“ und „yyy“) angebotenen Vermittlung für entsprechende Werbeverträge werden die oben genannten Kriterien ausführlich abgefragt. Um für eine Vermittlung an einen Werbepartner in Frage zu kommen, muss der Fahrer bestimmte Kriterien hinsichtlich seiner Fahr- und Parkgewohnheiten erfüllen. Darüber hinaus wird die Bemessung der Gegenleistung je nach dem Vorliegen verschiedener Merkmale gestaffelt. Bei „xxx“ zum Beispiel erfolgt eine Erfassung nach den Kriterien Marke, Modell, Typ, Alter, Farbe, Laufleistung sowie der Eigenschaft als Garagenwagen. Des Weiteren muss den Werbepartnern eine Exklusivität und eine vorsichtige und vorausschauende Fahrweise an mindesten 3 Tagen pro Woche zugesichert werden. Bei „yyy“ ist es Voraussetzung, dass das Auto in einer größeren Stadt von mindestens 100.000 Einwohnern bewegt wird und es nicht älter als 10 Jahre ist. Des Weiteren erfolgt dort eine Staffelung der Gegenleistung nach der Größe und der Platzierung der Werbung auf dem Auto. Im Streitfall wurde indes kein Unterschied gemacht, ob die Werbung als Aufdruck auf den Kennzeichenhaltern oder deutlich größer als Aufkleber auf dem Kofferraumdeckel des Auto angebracht wurde.
Das FG Münster ist der Überzeugung, dass eine betriebsfunktionale Zielsetzung Werbung zu betreiben nur dann im Vordergrund steht, wenn durch eine konkrete Vertragsgestaltung die Förderung des Werbeeffekts sichergestellt wird. Gestützt auf den Vergleich mit den am Markt befindlichen Angeboten war dies im Streitfall zu verneinen.
Ein weiterer Aspekt ist auch die Bemessung der Gegenleistung. Diese orientiert sich offensichtlich an der in § 22 Nr. 3 EStG geregelten Freigrenze, innerhalb derer sonstige Einkünfte steuerfrei sind. Für sich gesehen kann dieser Umstand zwar nicht zu einer Einordnung als Lohn führen. Jedoch wird daran deutlich, dass bei der Vertragsgestaltung und der Preisfindung nicht der Wert des Werbeeffekts ausschlaggebendes Kriterium war, wie dies bei Verträgen im Wirtschaftsleben der Regelfall ist. Dies spricht ebenfalls dagegen, dass das betriebsfunktionale Interesse der Klägerin im Vordergrund stand. Die in einem Teil der Verträge gewählte Formulierung, dass die Gegenleistung „maximal“ 255 € beträgt, unterstreicht diesen Eindruck.
Schließlich spricht auch die Tatsache, dass die Laufzeit des Vertrages an das Bestehen des Arbeitsverhältnisses geknüpft ist, dafür, dass die Stellung als Arbeitnehmer der Klägerin Geschäftsgrundlage des Werbevertrages ist und es sich bei dem vereinbarten Entgelt daher um Arbeitslohn handelt.
Der Vortrag der Klägerin, die Werbeverträge würden unter anderem deswegen nur mit Mitarbeitern abgeschlossen, weil diese, wenn sie auf die Werbung angesprochen würden, entsprechende Auskünfte zu dem Betrieb der Arbeitgeberin geben und für diese Werbung machen könnten, stützt die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Arbeitsverhältnis nicht. Auch wenn allein der Umstand, dass Verträge nur mit Mitarbeitern abgeschlossen werden, nicht zwingend zu einer Behandlung als Lohn führen muss, handelt es sich um ein in der Gesamtschau zu berücksichtigendes Indiz.[4]
Praxishinweis
Das FG Münster hat die Revision zum BFH zugelassen. Die Entscheidung verdeutlicht nochmals die Gestaltungsgrenzen bei der Lohnsteueroptimierung. Gerade bei Werbekostenzahlungen, die sich an der Steuerfreiheitsregelung nach § 22 Nr. 3 EStG orientieren, kann sich ein hohes Haftungsrisiko für den Arbeitgeber ergeben.
[1] FG Münster, Urt. v. 3.12.2019 – 1 K 3320/18 L, juris, Rev. zugelassen
[2] § 19 EStG
[3] BFH-Urt. v. 1.2.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, v. 5.11.2013 – VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275
[4] BFH-Urt. 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, 10