§ 35a EStG: Aktuelle Anwendungsfragen

§ 35a EStG: Aktuelle Anwendungsfragen

Grundsätzliches

35a EStG gewährt eine Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen.

Begünstigte Tätigkeit im Privathaushalt	Steuerermäßigung
§ 35a Abs. 1 EStG Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 8a SGB IV, die im Haushaltsscheckverfahren abgerechnet werden (Arbeitsentgelt bis zu 450 EUR monatlich)	20 % der begünstigten Aufwendungen, höchstens 510 EUR jährlich
§ 35a Abs. 2 EStG Sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse, die nicht unter § 35a Abs. 1 EStG fallen. Haushaltsnahe Dienstleistungen, die keine Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sind. Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen. Aufwendungen, die wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen sind, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.	20 % der begünstigten Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR jährlich
§ 35a Abs. 3 EStG Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Diese Steuerermäßigung ist für öffentlich geförderte Maßnahmen (Inanspruchnahme von zinsverbilligten Darlehen oder steuerfreien Zuschüssen) ausgeschlossen; § 35a Abs. 3 S. 2 EStG	20 % der begünstigten Aufwendungen, höchstens 1.200 EUR jährlich

Die FinVerw hat zu Einzelfragen im Zusammenhang mit der Anwendung von § 35a EStG mit Schreiben vom 9.11.2016[1] Stellung genommen. Dieses gilt es ebenso wie aktuelle Folgeerlasse und Entwicklungen in der Rechtsprechung bei der Erstellung der ESt-Erklärung zu beachten. Nachfolgend wird auf aktuelle Entwicklungen eingegangen.

Blick in den Erklärungsvordruck

Die Anlage Haushaltsnahe Aufwendungen wurde an den VZ 2020 angepasst und redaktionell überarbeitet.

Klarstellend wird Folgendes aufgenommen: Bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartnerschaften ist die Anlage Haushaltsnahe Aufwendungen gemeinsam auszufüllen.

Zum Hintergrund: In der Praxis kam es häufig vor, dass jeder Ehegatte bzw. jeder Lebenspartner für sich eine eigene Anlage Haushaltsnahe Aufwendungen ausgefüllt hat. Der neue Erklärungsvordruck enthält einen klarstellenden Hinweis, um dies künftig zu verhindern.

Mit Urteil vom 3. April 2019^[2] hat der BFH entschieden, nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigte Unterbringungskosten in einem Heim nur dann angesetzt werden können, wenn sie für die eigene Unterbringung in einem Heim oder zur eigenen dauernden Pflege erwachsen.[3]

Werden solche Kosten durch einen Angehörigen der im Heim oder zur dauernden Pflege untergebrachten Person getragen, können die Angehörigen die Steuerermäßigung nach § 35a EStG selbst nicht in Anspruch nehmen.

Praxishinweis

Die FinVerw hat die BFH-Entscheidung amtlich im BStBl veröffentlicht. Sie wendet diese über den entschiedenen Einzelfall hinaus im Allgemeinen an. In dem Erklärungsvordruck 2020 weist die Finanzverwaltung ausdrücklich auf diese BFH-Rechtsprechung hin.

Das FG Berlin-Brandenburg^[4] knüpft an diese BFH-Entscheidung an und schränkt die Anwendung von § 35a EStG weiter ein. Das FG hat bezüglich der Übernahme von Kosten für eine ambulante Pflege entschieden, dass Pflege- und Betreuungsleistungen für eine ambulante Pflege von Angehörigen außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen keine Steuerermäßigung auslösen.

Der der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Die 1933 geborene Mutter der Klägerin wohnte in ihrem eigenen Hausstand. Der eigene Hausstand der Mutter lag knapp 100 km von der Wohnung der Klägerin entfernt.
Die Mutter bedurfte im Streitjahr der Hilfe für Einkäufe und Wohnungsreinigung.
Die Mutter hatte im Streitjahr 2015 mit einer Sozialstation eine Vereinbarung zur Erbringung von Pflegeleistungen abgeschlossen. Die Mutter war als Leistungsnehmerin aufgeführt. Der Vertrag wurde dennoch von der Klägerin unterschrieben.
Die Rechnungen über die erbrachten Pflegeleistungen H.v. 1.071 EUR wurden durch Banküberweisung der Klägerin beglichen. Die Rechnung wiesen die Mutter als Rechnungsempfängerin aus.

Das FG Berlin-Brandenburg[5] verneinte einen Kostenabzug nach § 35a EStG bei der Klägerin. Bedeutsam ist die Urteilsbegründung:

Die übernommenen Pflegeleistungsaufwendungen könnten zwar als agB nach § 33 EStG geltend gemacht werden. Der Abzug scheiterte im Entscheidungsfall jedoch an der Höhe der zumutbaren Eigenbelastung der Klägerin.
Die übernommen Pflegeleistungen wirkten sich aufgrund der Rentenhöhe der Mutter auch nicht nach § 33a Abs. 1 EStG (Unterhaltsaufwendungen) aus.
Ein Abzug nach § 35a EStG kam im Entscheidungsfall nicht in Frage, da die Pflegeleistung der Mutter nicht im Haushalt der Klägerin stattfand.

Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg^[6] können allenfalls die Aufwendungen für die ambulante Pflege eines Angehörigen, der im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt, absetzbar sein, nicht aber diejenigen für die ambulante Pflege eines Angehörigen, der in seinem eigenen Haushalt lebt.

Praxishinweis

Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Musterverfahren sollten vergleichbare Sachverhalte offen gehalten werden. Sofern der BFH einen Abzug bei der Klägerin dem Grunde nach zulassen sollte, muss der BFH ferner entscheiden, ob der Abzug eine auf den Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung voraussetzt oder ob alleine die Kostentragung ausreicht.

Zumindest nach der – für die Praxis insoweit positiven – Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg muss der Rechnungsempfänger bzw. Leistungsempfänger nicht identisch sein mit dem Zahlenden, der den Abzug geltend macht. Dies ist über den Entscheidungsfall hinaus auch für Mieter von Bedeutung, die dem Eigentümer in Rechnung gestellte Dienstleistungen selbst geltend machen wollen, oder für Miteigentümer, die dem Hausverwalter bzw. der WEG in Rechnung gestellte Dienstleistungen geltend machen.^[7] Von dem Gesetzeswortlaut in § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG ist diese Entscheidung m. E. gedeckt. Der Gesetzgeber spricht nur von einer „Rechnung“ und einer „Zahlung auf das Konto des Erbringers“. Unerheblich dürfte daher der Rechnungsempfänger sein.^[8]

Behindertengerechte Gestaltung des Gartens

Behinderungsbedingte Mehraufwendungen wie z. B.

Kosten für eine behinderungsbedingte Heimunterbringung oder
Mehraufwendungen für einen behinderungsgerechten Umbau eines Hauses oder einer Wohnung

können als agB abziehbar sein.

Nicht abzugsfähig sind dagegen Aufwendungen, die über die Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein hinausgehen (z. B. behinderungsgerechter Umbau einer Motorjacht^[9] oder Mehrkosten für ein größeres Grundstück^[10]).

Praxishinweis

Offen ist gegenwärtig, ob und unter welchen Voraussetzungen Kosten für den behindertengerechten Umbau eines Gartens als agB anerkannt werden können.^[11]

Beachtenswert ist die Wechselwirkung zwischen agB und § 35a EStG: Werden Aufwendungen als agB nach § 33 EStG geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, geht die FinVerw davon aus, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach
§ 35a EStG begünstigten Arbeitslohnaufwendungen entfällt und die letztgenannte Steuerermäßigung in Höhe der zumutbaren Belastung auflebt.^[12] Der darüber hinausgehende Betrag mindert die Steuerbelastung als agB.

Stellen Aufwendungen dem Grunde nach keine agB dar, kann die Steuerermäßigung nach § 35a EStG – dann in Bezug auf die hiernach begünstigten Aufwendungen vollumfänglich und nicht nur in Höhe der zumutbaren Belastung – in Ansatz gebracht werden.^[13]

Abgeltungsteuer und § 35a EStG

35a EStG ermäßigt die tarifliche Einkommensteuer. Als tarifliche Einkommensteuer ist der Steuerbetrag zu verstehen, der sich aus der Anwendung des Einkommensteuertarifs^[14] auf das zu versteuernde Einkommen^[15] ergibt.

Praxishinweis

Beträgt die tarifliche Einkommensteuer null EUR, wirkt sich eine mögliche Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht aus. Wird mit der Veranlagung 2020 ein Verlustrücktrag nach 2019 gewählt, sollte auch auf diese Wechselwirkung mit der Steuerermäßigung nach § 35a EStG im Rücktragsjahr geachtet werden.

Nur auf die tarifliche Einkommensteuer, nicht aber die Abgeltungsteuer kommt die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zur Anwendung.^[16] Wird aber die Günstigerprüfung und folglich die tarifliche Besteuerung gewählt, lebt die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auf. Diese Wechselwirkung sollte bei Wahlrechtsausübung beachtet werden.

Haushaltsscheckverfahren und Corona-Beihilfe

Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG kann nur beansprucht werden, wenn es sich bei dem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a SGB IV handelt.

Es handelt sich nur dann um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne dieser Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige am Haushaltsscheckverfahren teilnimmt und die geringfügige Beschäftigung in seinem inländischen oder in einem im anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt ausgeübt wird.

Zu den begünstigten Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach § 35a Abs. 1 EStG gehört das Arbeitsentgelt (bei Anwendung des Haushaltsscheckverfahrens und geringfügiger Beschäftigung im Sinne des § 8a SGB IV) sowie die vom Steuerpflichtigen getragenen Sozialversicherungsbeiträge, die Lohnsteuer ggf. zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, die Umlagen nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz (U 1 und U 2) und die Unfallversicherungsbeiträge, die an den Gemeindeunfallversicherungsverband abzuführen sind.

Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen, für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung findet, die dem Arbeitgeber von der Einzugsstelle (Minijob-Zentrale) zum Jahresende erteilte Bescheinigung nach § 28h Absatz 4 SGB IV. Diese enthält den Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts sowie die vom Arbeitgeber getragenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen. Zusätzlich wird in der Bescheinigung die Höhe der einbehaltenen Pauschsteuer beziffert. Die Leistung des Arbeitslohns ist mit sämtlichen Zahlungsmitteln möglich, d. h. auch Barzahlungen sind steuerbegünstigt.

Praxishinweis

Arbeitgeber zahlen in 2020 oftmals eine steuerfreie Corona-Beihilfe nach Maßgabe von § 3 Nr. 11a EStG (maximal 1.500 EUR) aus. Da es sich hierbei um eine steuerfreie Leistung handelt, löst diese beim Arbeitgeber keine Belastung mit Steuern und Abgaben aus.

Sofern sich die steuerfreie Corona-Beihilfe nicht aus der Bescheinigung der Knappschaft ergibt, dürfte ein Kostenabzug für diese steuerfreie Leistung dennoch über die Einkommensteuer-Erklärung möglich sein. Für den Steuerberater sind diese Aufwendungen auf den ersten Blick nicht ersichtlich; über die Vollständigkeitserklärung müssen Rückfragen beim Mandanten gestellt werden. Ob der ArbG diese Leistung bar oder unbar leistet, dürfte im Übrigen unerheblich sein. § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG verlangt insoweit keine zwingende unbare Zahlung.

Handwerkerleistungen und Zahlung über das Gesellschafter-Verrechnungskonto

Nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt ist.

Praxishinweis

Die Begleichung einer privaten Handwerkerrechnung eines Gesellschafters durch Buchung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto bei der leistungserbringenden GmbH genügt nach Auffassung des FG Thüringen^[17] nicht den formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG. Die Entscheidung im Revisionsverfahren bleibt abzuwarten. Anzuraten ist der Praxis zur Streitvermeidung allerdings eine Überweisung des Gesellschafters und keine Verbuchung über ein Verrechnungskonto.

Kosten des Statikers als Handwerkerleistungen

Strittig ist, ob die Kosten für einen Statiker als Handwerkerleistungen nach
§ 35a Abs. 3 EStG in Ansatz gebracht werden können. Abweichend von der FinVerw hat das FG Baden-Württemberg die Kosten für die statische Berechnung einer anderen Firma als derjenigen, die die eigentliche Handwerkerleistung (im Entscheidungsfall: Austausch von Dachstützen) durchführt, auch als Handwerkerleistung angesehen.

Praxishinweis

Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Musterverfahren sollten vergleichbare Sachverhalte offen gehalten werden.^[18]

Handwerkerleistungen und Ort der Leistungserbringung

Höchstrichterlich ist gegenwärtig die Frage noch nicht entschieden, ob steuerlich begünstigte Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG auch in Bezug auf Arbeitslohn angesetzt werden könne, der auf Tätigkeiten in einer Werkstatt entfällt. Die bisherige FG-Rechtsprechung ist uneinheitlich.^[19] Gefordert wird in Bezug auf die Werkstattarbeiten eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG, weil der Leistungserfolg im Haushalt eintritt.^[20]

Praxishinweis

Bisherige Handwerkerrechnungen müssen den Arbeitslohnanteil aufgeteilt nach dem Arbeitslohn, der vor Ort angefallen ist, und dem Werkstattarbeitslohn aufführen. Der Werkstattarbeitslohn ist nach Verwaltungsauffassung nicht nach § 35a Abs. 3 EStG absetzbar. Im Hinblick auf beim BFH anhängige Musterverfahren[21] sollten vergleichbare Sachverhalte offen gehalten werden.

Verhältnis § 35a EStG zu § 35c EStG

Nach Maßgabe von § 35c EStG wird eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden gewährt. Diese neue Steuerermäßigung gilt für Maßnahmen, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wird und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen werden. Diese neue Steuerermäßigung wird allerdings nicht gewährt, wenn für die energetischen Maßnahmen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch genommen wird.^[22]

Praxishinweis

Aufgrund der vom Maximalbetrag deutlich geringer ausfallenden Förderung von Handwerkerleistungen (max. 1.200 EUR), die sich zudem auf die Arbeitskosten beschränkt^[23], sollte i.d.R. von der ebenfalls antragsabhängigen Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG Abstand genommen werden. Etwas anderes kann z. B. gelten, wenn die Förderbeträge nach § 35c Abs. 1 EStG bereits ausgeschöpft sind. Der Ausschluss von § 35c EStG soll bereits dann gelten, wenn nur für einzelne auch unter § 35c EStG fallende Aufwendungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG geltend gemacht wird (Förderfalle^[24]).

[1] BMF-Schr. v. 9.11.2016 – IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213

[2] BFH-Urt. v. 3.4.2019 – VI R 19/17, BStBl II 2019, 445

[3] Kritisch hierzu Seifert, NWB 2019, 1872

[4] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 11.12.2019 – 3 K 3210/19, EFG 2019, 530, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 2/20

[5] a.a.O.

[6] a.a.O.

[7] Weinschütz, EFG 2020, 532; siehe auch Nds. FG, Urt. v. 8.5.2019 – 4 K 120/18, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 24/20 und nachfolgende Ausführungen

[8] a. A. zum abgekürzten Vertragsweg: Apitz, H/H/R, EStG-Komm., § 35a Anm. 26

[9] BFH-Beschl. v. 2.6.2015 – VI R 30/14, BStBl II 2015, 775

[10] BFH-Urt. v. 17.7.2014 – VI R 42/13, BStBl II 2014, 931

[11] FG Münster, Urt. v. 15.1.2020 – 7 K 2740/18 E, EFG 2020, 454, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 25/20

[12] BMF-Schr. v. 9.11.2016 – IV C 8 – S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 Rn 32

[13] FG Münster, Urt. v. 15.1.2020 – 7 K 2740/18 E, EFG 2020, 454, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 25/20

[14] § 32a EStG

[15] § 2 Abs. 5 EStG

[16] BFH-Beschl. v. 28.4.2020 – VI R 54/17, DStR 2020, 1668

[17] Thüringer FG, Urt. v. 22.10.2019 – 3 K 452/19, EFG 2020, 281, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 23/20

[18] FG Baden-Württemberg, Urt. v. 4.7.2019 – 1 K 1384/19, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 29/19

[19] Ablehnend: FG München, Urt. v. 23.12.2017 – 11 K 2998/16, EFG 2019, 540, Rev. eingelegt, Az des BFH: VI R 44/18; a. A. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 27.7.2017 – 12 K 12040/17, Juris, Rev. eingelegt, Az des BFH: VI R 4/18

[20] Vgl. Arbeitskreis Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker (BWA) eV, DStR 2020, 325

[21] A.a.O.

[22] § 35c Abs. 3 Satz 2 EStG

[23] § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG

[24] Reddig in Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 35c Rz. 23

Stand: 24.08.2020